Odpowiedzialność za naruszenia SENT: opinie do projektu UD437

Na stronie Rządowego Centrum Legislacji (RCL) opublikowano projekt ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, a także niektórych innych ustaw. Projekt UD437 przewiduje między innymi zmiany dotyczące odpowiedzialności za naruszenia obowiązków wynikających z przepisów SENT, w tym możliwości miarkowania kar.

W związku z opublikowaniem projektu i skierowaniem go do konsultacji przygotowaliśmy opinię, którą przedstawiliśmy Ministerstwu Finansów. Poniżej publikujemy pełną treść opinii przygotowanej przez adw. dr. Dawida Korczyńskiego oraz apl. radc. Kacpra Deptę.

Opinia do projektu UD437

w związku z prowadzonymi konsultacjami publicznymi dot. projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz niektórych innych ustaw (numer z wykazu prac legislacyjnych: UD437), poniżej przedstawiamy nasze uwagi do ww. projektu – w zakresie propozycji zmian w przepisach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych uregulowanych w ustawie SENT.

Słuszny jest ogólny kierunek zmian przepisów regulujących kary pieniężne, przyjęty w przygotowanym przez Ministerstwo Finansów projekcie. Ustawa SENT obowiązuje już od ponad 9 lat, stopniowo obejmując kolejne obszary rynku monitorowaniem przewozów, w związku z czym konieczna stała się ewaluacja obecnie funkcjonujących rozwiązań normatywnych – przy uwzględnieniu doświadczeń płynących ze stosowania tych przepisów w praktyce. Dobra jest – względem poprzedniego projektu (UD109) – rezygnacja z planów derogacji przepisów z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przewidujących możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny lub ważny interes prywatny. Te klauzule generalne na stałe wpisały się w orzekanie w przedmiocie kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o systemie monitorowania, a ich właściwe rozumienie zostało znacznie pogłębione przez organy Krajowej Administracji Skarbowej oraz sądy administracyjne w ostatnich latach. Pozostawienie w ustawie SENT ww. przepisów pozwoli na dalszy, organiczny rozwój tego bogatego dorobku orzeczniczego, uwzględniającego szczególne aspekty związane z rozpatrywaniem spraw naruszeń przepisów ustawy SENT w praktyce.

Mając na uwadze pozytywną ocenę ogólnego kierunku proponowanych zmian, chcielibyśmy przedstawić nasze uwagi dotyczące pewnych aspektów tego projektu.

Zobacz także:

• SENT-odstąpienie od kary
• Kara za błąd SENT: czy można jej uniknąć?
• SENT czy możliwe jest uniknięcie kar za błędy?
• SENT obniżenie kary – czy jest możliwe?
• Kary SENT a weto Prezydenta
• Miarkowanie kar SENT coraz bliżej? Senat za zmianą przepisów
• Sztywne kary SENT a zasada proporcjonalności
• Odwołanie od SENT-Pomoc Prawna

Miarkowanie kar – art. 21, art. 22, art. 22a i art. 24 ustawy SENT

Zgodnie z wcześniejszymi zapowiedziami, projekt nowelizacji ustawy SENT przewiduje wprowadzenie kar pieniężnych o względnie oznaczonej wysokości, wraz z możliwością ich miarkowania przez organy administracji. O ile wprowadzenie takiej konstrukcji – w miejsce kar „sztywnych” – jest zdecydowanie potrzebną i pozytywną zmianą, tak zakres proponowanej nowelizacji jawi się jako zbyt wąski. Projekt przewiduje uelastycznienie wysokości administracyjnej kary pieniężnej jedynie w dwóch przypadkach, uregulowanych w art. 21 ust. 2d ustawy SENT (art. 1 pkt 20 lit. b projektu) oraz w art. 22a ustawy SENT (art. 1 pkt 22 projektu). Tym samym pozostałe kary pieniężne z art. 21, art. 22 i art. 24 ustawy SENT nadal będą uregulowane w sposób „sztywny”, bez możliwości ich miarkowania.

Rozwiązanie takie wprowadza niczym nieuzasadnione rozróżnienie między zbliżonymi rodzajami naruszeń, spośród których niektóre zostaną objęte sankcją względnie oznaczoną, podczas gdy pozostałe nadal będą zagrożone karami bezwzględnie oznaczonymi. Przykładowo, nieuzupełnienie zgłoszenia o ilość odebranego gazu LPG, stan liczników i numery dystrybutorów będzie zagrożone karą podlegającą miarkowaniu, podczas gdy zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, będzie nadal zagrożone karą nakładaną w sposób „sztywny” – pomimo że naruszenie takie może mieć znacznie mniejszą wagę, nie wpływając na realizację celów ustawy SENT (np. w razie przypadkowej omyłki w danych adresowych siedziby podmiotu wysyłającego, odbierającego bądź przewoźnika, przy pełnej prawidłowości pozostałych danych, w tym jego nazwy oraz numeru NIP, wobec czego właściwa identyfikacja podmiotu nie jest jakkolwiek utrudniona).

Jeszcze wyraźniejsze wątpliwości co do zasadności obecnie przyjętego zakresu zmian w przepisach sankcyjnych widać na tle porównania przepisu art. 22 ust. 1a oraz art. 22a ust. 1 ustawy SENT. Oba te przepisy przewidują naruszenia zagrożone karą pieniężną w kwocie 100 000 zł. Ustanowione w tych przepisach przesłanki odpowiedzialności są zbliżone do siebie, oba te przepisy dotyczą odpowiedzialności przewoźników za niedostarczenie towaru do miejsca docelowego, przy czym pierwszy z tych przepisów dotyczy przewozów paliwa opałowego, a drugi może znaleźć zastosowanie do wszystkich towarów objętych monitorowaniem. Tymczasem projekt ustawy zakłada wprowadzenie kary podlegającej miarkowaniu wyłącznie w odniesieniu do jednej spośród tych sankcji – ustanowionej w art. 22a ust. 1 ustawy SENT – pozostawiając jednocześnie drugi spośród przywołanych powyżej przepisów w niezmienionej treści. Takie zróżnicowanie zbliżonych do siebie przepisów regulujących wysokie kary pieniężne grożące przewoźnikom drogowym nie zostało wyjaśnione.

Uzasadnienie projektu ustawy nie wyjaśnia, dlaczego część spośród kar ma zostać odmiennie uregulowana, i dlaczego są to akurat te – a nie inne – kary. Tymczasem skoro do przepisów ustawy SENT ma zostać dodany zupełnie odmienny mechanizm nakładania sankcji, oparty na karach podlegających miarkowaniu, to jako preferowane z punktu widzenia systemowego byłoby uregulowanie wszystkich przewidzianych w ustawie SENT sankcji w taki jednolity sposób. Ewentualne odstępstwa od tej jednolitości i pozostawienie niektórych spośród sankcji jako kar „sztywnych” wymagałoby odpowiedniego uzasadnienia, wyjaśniającego przyczynę wprowadzenia takiego zróżnicowania w mechanizmie nakładania kar. W przeciwnym wypadku zmiany takie, bez stosownego uzasadnienia, trudno jest zrozumieć – dlaczego niektóre spośród kar mają być nakładane tak jak dotychczas, podczas gdy tylko część z nich będzie podlegać miarkowaniu.

Rozwiązanie takie może naruszać zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), traktując w sposób istotnie odmienny podmioty, które popełnią podobne naruszenia o analogicznej wadze – lecz z uwagi na różną ich kwalifikację prawną w jednym przypadku kara będzie mogła być miarkowana, a w innym nie. Co więcej, proponowane w projekcie zmiany będą miały ograniczony wpływ na praktykę stosowania przepisów ustawy SENT, biorąc pod uwagę fakt, że znaczna liczba kar pieniężnych jest obecnie nakładana na podstawie innych przepisów ustawy – przewidujących nadal kary w sztywno oznaczonej wysokości.

Ponadto, pozostawienie w przepisach ustawy SENT (i to w tak szerokim zakresie) kar pieniężnych w bezwzględnie oznaczonej wysokości jawi się jako potencjalne niezgodne z normami wyższego rzędu. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, iż kary niepodlegające miarkowaniu nie były dotychczas kwestionowane przez sądy, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 czerwca 2026 r., SK 12/21 (OTK-A 2026, nr 81). Należy jednak zauważyć, że zgodność tak uregulowanych sankcji z Konstytucją nie jest wcale pewna, a uzasadnione wątpliwości w tym zakresie może przywodzić chociażby wyrok TK z dnia 17 października 2024 r., P 3/23 (OTK-A 2024, nr 90), wydany w sprawie sztywno oznaczonych kar pieniężnych uregulowanych w ustawie Prawo energetyczne. Pozostawiając jednak chwilowo na boku zgodność tak uregulowanych sankcji z normami konstytucyjnymi, należy wskazać na jeszcze poważniejsze wątpliwości co do ich zgodności z unijną zasadą proporcjonalności (której stosunek do sztywno oznaczonych kar pieniężnych był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 21 listopada 2024 r., Ekostroy, C-61/23, dotyczącym kar pieniężnych za nieuiszczenie opłaty za korzystanie z infrastruktury drogowej). Na niezgodność sztywno oznaczonych kar pieniężnych ustanowionych w ustawie SENT z zasadą proporcjonalności wskazuje WSA we Wrocławiu w pogłębionej analizie, zawartej w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r., III SA/Wr 374/22. W wyroku tym sąd dopuścił miarkowanie takiej kary pieniężnej pomimo jej „sztywnego” określenia w przepisach prawa.

Kary pieniężne przewidziane w SENT, pomimo ich umieszczenia w regulacji niepodatkowej, mają za przedmiot ochrony przeciwdziałanie uszczupleniom podatkowym, co zasadniczo zbliża je do sankcji podatkowych. Powiązanie kar pieniężnych przewidzianych w ustawie SENT z sankcjami podatkowymi, w szczególności tymi, które mają zakotwiczenie w prawie Unii Europejskiej jest wyraźne. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT (VIII kadencja, druk sejm. nr 1244) wyraźnie wskazuje się, że ma ona za zadanie „chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za „wrażliwe”, ułatwić walkę z „szarą strefą” oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów”. Podobnie w przypadku sankcji podatkowych przewidzianych w przepisach VAT również wskazuje się, że mają one służyć poprawie ściągalności VAT lub akcyzy poprzez karanie za błędy i zmierzają do zapewnienia prawidłowego poboru podatku (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19). Zatem uzasadnienie dla wprowadzenia sankcji przewidzianych w ustawie SENT w znacznej części jest tożsame z uzasadnieniem wprowadzania sankcji podatkowych (D. Korczyński, Kary pieniężne z ustawy SENT a wzorce kontroli właściwe dla sankcji podatkowych, Mo.Po. 3/2025).

W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyrażoną w tym przepisie zasadę neutralności oraz zasady skuteczności i proporcjonalności, które należy interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i są zgodne z zasadą proporcjonalności  (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15; oraz wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19).

Z powyższych względów kary pieniężne przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów o VAT oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie nie ma istotnej różnicy, czy ustawodawca przewidzi sankcję podatkowe w samej ustawie podatkowej – tak jak sankcje VAT przewidziane w ustawie VAT (np. art. 112b), czy też dodatkowe obowiązki związane z zabezpieczeniem prawidłowego poboru i sankcje za ich niewykonanie zostaną wyprowadzone poza ustawę stricte podatkową. W każdej z tych sytuacji sankcje należy odnieść do wynikającej z dyrektywy VAT zasady neutralności oraz zasady skuteczności i proporcjonalności.

W powyższym aspekcie jako niezwykle istotne jawi się orzeczenie TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-583/20 dotyczące węgierskiej ustawy EKAER, stanowiącej odpowiednik polskiej ustawy SENT. W judykacie tym TSUE dokonał wykładni prawa UE w odniesieniu do sankcji przewidzianych w przepisach węgierskich regulujących Elektroniczny Drogowy System Kontroli Drogowego Przewozu Towarowego (EKAER). Trybunał uznał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie regulacji krajowej, która przewiduje sztywno określone sankcje za nieprawidłowości popełnione w deklaracjach wysyłki towarów. Zwrócenie uwagi na to orzeczenie jest tak istotne dlatego, że dotyczyło sankcji, które nie zostały przewidziane w akcie prawnym stricte podatkowym, ale dotyczącym systemu kontroli drogowego przewozu towarów, a pomimo tego dotyczy ich unijna dyrektywa VAT. Podkreślenia wymaga, że w projekcie ustawy wprowadzającej SENT (druk nr 1244) wprost wskazano, że wzoruje się ona na podobnej regulacji węgierskiej. W konsekwencji należy zauważyć, że administracyjne kary pieniężne przewidziane w ustawie SENT muszą być zgodne zarówno w prawem krajowym, jak i unijnym, w tym dotyczącym stosowania sankcji podatkowych i podkreślaną w tym kontekście zasadą proporcjonalności. Znalazła ona wyraz m. in. w polskiej sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna), w której TSUE uznał za niezgodne z prawem unijnym sankcje podatkowe stosowane automatycznie, bez dania Organom możliwości ich zindywidualizowania, tak by nie wykraczały poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Należy zauważyć, że w konsekwencji wydania wyroku C-935/19 polskie władze zdecydowały się zmienić brzmienie art. 112b ustawy o VAT. W ramach dużej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, tzw. SLIM VAT 3 (ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059) zmieniono treść przepisów dot. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Począwszy od 6 czerwca 2023 r. wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego ma być określany przez organy administracji stosownie do okoliczności sprawy, w granicach ustalonych przez prawo – „do 30”, „do 20” i „do 15” procent kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym zamiast sztywno określonych kar, wprowadzona została możliwość ich miarkowania. Zmiana ta została pozytywnie odebrana w doktrynie, jak i przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym. W art. 112b ust. 2b u.VAT przewidziano natomiast dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Warto przy tym również zwrócić uwagę na wątpliwości odnoszące się do administracyjnych kar pieniężnych ustanowionych w ustawie SENT w sztywno oznaczonej wysokości, które zostały zauważone w toku prac legislacyjnych nad poprzednim projektem nowelizacji tej ustawy (UD109). W opinii Biura Legislacyjnego Kancelarii Senatu z 22 kwietnia 2026 r. (dot. druku senackiego nr 694) senaccy legislatorzy zauważyli, że kary bezwzględnie oznaczone, nieprzewidujące możliwości ich zmniejszenia w zależności od okoliczności sprawy, naruszają standard konstytucyjny. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 15.10.2013 r., sygn. P 26/11) Biuro Legislacyjne zwróciło uwagę, że niezgodne z art. 2 Konstytucji RP mogą być kary określone w sposób uniemożliwiający ich miarkowanie, zwłaszcza w połączeniu z automatyzmem ich nakładania. Organy podejmujące decyzje o nałożeniu kary, jak i sądy decyzje te kontrolujące, powinny mieć możliwość dokonania oceny w oparciu o wszystkie okoliczności konkretnego wypadku.

Uwzględniając uwagi Biura Legislacyjnego, Senat przyjął wówczas poprawkę do ustawy, która – w miejsce kar sztywno oznaczonych – wprowadzała kary podlegające miarkowaniu, w wysokości „do 20 000 zł” oraz „do 5 000 zł”. Tym samym ukształtowane przez Senat przepisy wskazywały maksymalną wysokość kary, pozostawiając organom stosującym prawo swobodę co do wymierzenia kary w konkretnej wysokości, z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Sejm w dniu 15 maja 2026 r. zaakceptował poprawki Senatu, i ustawa w takiej formie trafiła do podpisu Prezydenta. Co prawda ustawa została ostatecznie zawetowana przez Prezydenta – jednakże nie z powodu wprowadzenia kar w wysokości względnie oznaczonej, lecz z uwagi na inne zmiany przewidziane w tej ustawie, które istotnie ograniczały możliwość odstąpienia od nałożenia kary, zwiększając automatyzm działania organów (na co wskazuje pisemne uzasadnienie prezydenckiego weta).

Zakres możliwych do wprowadzenia przez Senat zmian w konstrukcji kar pieniężnych był ograniczony zakresem procedowanej nowelizacji. Z tego względu przyjęte przez Senat poprawki nie obejmowały wszystkich kar przewidzianych w ustawie SENT – lecz jedynie te kary, które były dodawane do przepisów na mocy procedowanej wówczas nowelizacji. Jednakże uwagi natury konstytucyjnej, podnoszone przez Biuro Legislacyjne Kancelarii Senatu i uwzględnione przez Senat, a następnie przez Sejm, mają istotne znaczenie również dla pozostałych sankcji przewidzianych w ustawie SENT, uregulowanych w sposób uniemożliwiających ich miarkowanie.

W uzasadnieniu ww. prezydenckiego weta do ustawy z dnia 15 maja 2026 r. o zmianie ustawy SENT (pismo z dnia 2 czerwca 2026 r.) wskazano również na wątpliwości co do zgodności obowiązujących regulacji z normami prawa unijnego oraz z polską Konstytucją. Zauważono tam m.in., że „kary pieniężne wymierzane za naruszenia wymogów przewidzianych w ustawie SENT określone przez ustawodawcę co do ich wysokości (kwotowo), jak to zostało określone w art. 21, art. 22, art. 22a oraz art. 24 i tym samym bez możliwości modyfikowania ich wysokości może naruszać zarówno zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 273 Dyrektywy VAT w świetle przywołanych orzeczeń TSUE, ale i konstytucyjną zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP”. Dalej w uzasadnieniu weta wskazano: „Brak możliwości miarkowania kar pieniężnych na gruncie ustawy SENT i szerzej na gruncie Ordynacji podatkowej (…) wobec obowiązującej i stosowanej w praktyce regulacji Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego o karach administracyjnych jest zwyczajnie niezrozumiały i szkodliwy nie tylko dla samych przedsiębiorców, ale także dla organów celno-skarbowych, które nie mogą zachowywać się pragmatycznie i racjonalnie”.

Należy podzielić to stanowisko – w sytuacji, w której organy KAS nie mają możliwości miarkowania kary, lecz mogą jedynie nałożyć karę pieniężną w pełnej wysokości bądź odstąpić od jej nałożenia w całości, prowadzi to do wydawania niesprawiedliwych rozstrzygnięć, nieadekwatnych w stosunku do okoliczności. Zarazem taki nieelastyczny system nakładania kar sprawia, że ukarani przedsiębiorcy częściej odwołują się od decyzji i skarżą je do sądu – podczas gdy możliwość dostosowania wysokości kary pieniężnej do wagi i charakteru naruszenia zwiększałoby szansę na zaakceptowanie takich sankcji jako sprawiedliwej i adekwatnej reakcji na zaistniałe naruszenie przez samych zainteresowanych, jak i przez sądy administracyjne.

Na marginesie, warto w tym kontekście zwrócić uwagę również na opinię prawną Biura Ekspertyz i Oceny Skutków Regulacji Kancelarii Sejmu z dnia 12.06.2025 r., dot. petycji nr BKSP-155-X-451/25 w sprawie inicjatywy ustawodawczej zmierzającej do nowelizacji ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w zakresie przepisów ustanawiających administracyjne kary pieniężne za naruszenia związane z obowiązkiem wnoszenia opłat elektronicznych w systemie poboru opłat e-TOLL. Opinia ta odnosi się do administracyjnych kar pieniężnych, które są nakładane za nieuiszczenie opłaty za przejazd płatnymi odcinkami dróg publicznych. Kary te, nakładane obecnie w sztywnej wysokości 1.500 zł (a zatem znacznie niższej, niż w przypadku kar z ustawy SENT), zostały w tej opinii ocenione krytycznie: „Należy przyznać rację podmiotom wnoszącym petycję, że obecny system karania za naruszenie obowiązku uiszczenia opłaty elektronicznej, oparty na sztywno określonych karach pieniężnych w formie zryczałtowanej, jest nadmiernie represyjny i może naruszać zasadę proporcjonalności. Zasady państwa prawa, zaufania obywateli do prawa i sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) wymagają, aby administracyjne kary pieniężne były adekwatne do przewinienia, współmierne i indywidualizowane, tak aby nie były nadmiernie dolegliwe. W tym zakresie należy kierować się wytycznymi dotyczącymi nakładania administracyjnych kar pieniężnych, zawartymi w art. 189a i następnych Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.)”. Jakkolwiek opinia ta dotyczy innych przepisów, niż te które stanowią przedmiot przedmiotowego projektu, to jej konkluzje mogą mieć istotne znaczenie również dla oceny rozwiązań normatywnych obowiązujących w ustawie SENT.

Powyższe rozważania dowodzą, że wątpliwości co do zgodności z Konstytucją oraz z prawem unijnym administracyjnych kar pieniężnych uregulowanych w sztywno oznaczonej wysokości, z uwagi na ich sztywną wysokość, są coraz częściej dostrzegane w dyskursie publicznym, w tym przez centralne organy państwa. Uzasadnia to rozważenie – przy okazji kolejnej procedowanej nowelizacji ustawy SENT – rozszerzenia zakresu kar pieniężnych podlegających miarkowaniu również na inne sankcje uregulowane w art. 21, art. 22 i art. 24 ustawy SENT.

Wprowadzenie granic ustawowego zagrożenia karą pieniężną (tzw. „widełek”), w ramach których organy dysponowałyby luzem decyzyjnym przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o ukaraniu, umożliwiłoby lepsze dostosowanie wysokości orzekanej kary pieniężnej do wagi zarzucanego podmiotowi prawa naruszenia. Obecnie w razie stwierdzenia nieproporcjonalności grożącej stronie postępowania kary pieniężnej, przepisy ustawy SENT przewidują co najwyżej możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary w całości – co jednak nie zawsze jawi się jako uzasadnione. Możliwość dostosowania wysokości kary pieniężnej do szczególnych okoliczności konkretnej sprawy pozwoliłoby w takich przypadkach znaleźć „złoty środek” – w sytuacji, w której zarówno nałożenie kary pieniężnej w pełnej wysokości, jak i odstąpienie od ukarania w całości nie byłoby reakcją właściwą.

W związku z powyższym wnosimy o rozważenie uzupełnienia projektu ustawy poprzez uwzględnienie w nim zmiany przepisów: art. 21 ust. 1–2c, art. 22 ust. 1-2a oraz art. 24 ust. 1-1b ustawy SENT polegającej na ustanowieniu administracyjnych kar pieniężnych uregulowanych w tych przepisach jako kar pieniężnych we względnie oznaczonej wysokości, poprzez określenie maksymalnej kwoty grożącej na ich podstawie kary pieniężnej, przy jednoczesnym umożliwieniu organom administracji miarkowania wysokości tych kar pieniężnych.

Dyrektywy wymiaru kary – art. 26 ust. 2a ustawy SENT (art. 1 pkt 25 lit. b projektu)

Oprócz zbyt wąskiego zakresu przepisów mających przewidywać kary pieniężne podlegające miarkowaniu, wątpliwości wywołuje również zakres dyrektyw wymiaru kary, przewidzianych w projektowanym przepisie art. 26 ust. 2a ustawy SENT (art. 1 pkt 25 lit. b projektu ustawy).

W obecnym brzmieniu przepis ten przewiduje, iż ustalając wysokość administracyjnej kary pieniężnej organ administracji powinien wziąć pod uwagę: liczbę i rodzaj zgłoszeń przesłanych do rejestru, liczbę naruszeń ujawnionych w wyniku kontroli lub analizy danych w rejestrze oraz regulowanie podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa – do dnia ujawnienia naruszenia, za które ma być nałożona kara. Tym samym dyrektywy wymiaru kary skupiają się na sposobie postępowania podmiotu, który dopuścił się naruszenia, do czasu jego ujawnienia. Są to oczywiście okoliczności istotne, które powinny być brane pod uwagę przy wymiarze kary pieniężnej – jednakże poprzestanie na tych aspektach, bez uwzględnienia okoliczności popełnienia konkretnego naruszenia, jawi się jako dalece niedostateczne.

Aby kara pieniężna podlegająca miarkowaniu mogła zostać wymierzona przez organ stosujący prawo w wysokości adekwatnej do danego naruszenia, jako konieczne jawi się wzięcie pod uwagę w pierwszej kolejności okoliczności tego konkretnego naruszenia przepisów prawa, w tym: jego wagi, stopnia zagrożenia dla dóbr prawnie chronionych, świadomości i motywacji podmiotu który dopuścił się naruszenia. Aby możliwe było urzeczywistnienie w praktyce zasady proporcjonalności, konieczne jest odmienne traktowanie naruszeń przypadkowych, niezamierzonych, zagrażających dobrom prawnie chronionym w sposób minimalny, od naruszeń popełnionych celowo i narażających dobra prawnie chronione w znacznie większym stopniu. Oczywiście, okoliczności związane z wcześniejszym postępowaniem podmiotu który dopuścił się naruszenia również mają znaczenie i powinny być brane pod uwagę przy wymierzaniu kar pieniężnych, jednakże nie sposób abstrahować przy tym od okoliczności i wagi samego naruszenia.

W powyższym zakresie warto przywołać rozumienie zasady proporcjonalności na gruncie prawa Unii Europejskiej, prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 listopada 2024 r., Ekostroy, C-61/23, wydanym na tle kar pieniężnych za nieuiszczenie opłaty za korzystanie z infrastruktury drogowej, Trybunał uznał, że zasada proporcjonalności, należąca do podstawowych zasad prawa unijnego, nakazuje aby kary przewidziane w prawie krajowym nie wykraczały poza to, co odpowiednie i konieczne dla realizacji uzasadnionych celów tego ustawodawstwa. Z tak rozumianą zasadą proporcjonalności nie są zgodne rozwiązania krajowe, które przewidują obowiązek nałożenia kary w sztywno określonej wysokości, bez możliwości jej obniżenia – nie umożliwiając uwzględnienia chociażby stopnia intencjonalności lub niedbałości w odniesieniu do popełnionego uchybienia i wykluczając możliwość wzięcia pod uwagę okoliczności łagodzących (por. pkt 49 uzasadnienia). Brak możliwości indywidualizacji kar świadczy, w ocenie Trybunału, o nieproporcjonalności takiego rozwiązania. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości, zastosowanie kary pieniężnej „o zryczałtowanej wysokości za każde naruszenie pewnych obowiązków przewidzianych przez ustawę, bez dostosowania kwoty owej (…) kary pieniężnej wedle wagi naruszenia, jawi się jako nieproporcjonalne względem celów określonych w przepisach Unii”. Wnioski płynące z tego wyroku mają uniwersalny charakter i zasługują na uwzględnienie również w przypadku innych kar pieniężnych.

Warto przy tym zauważyć, że na skutek wydania przywoływanego już powyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT przewidziano dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1. okoliczności powstania nieprawidłowości;
2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4. kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji (druk sejmowy nr 3025; IX kadencja) stwierdzono: „Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. (…)

Uwzględniając powyższe uwarunkowania, należy dokonać zmian w zakresie stosowania regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w kierunku, jaki wyznaczyło orzeczenie TSUE C-935/19, a jaki został już zastosowany w polskim systemie prawnym na gruncie zmian w KPA.

Idąc w ślad za przedstawionym sposobem rozumienia ww. wyroku TSUE, najbardziej właściwym sposobem jego realizacji pozostaje umożliwienie organom nakładającym sankcję VAT obniżenia jej wysokości w sposób uwzględniający charakter i wagę naruszenia, w czym pomocne pozostają regulacje węgierskie, które były przedmiotem oceny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15”.

Dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT zostały formułowane w oparciu o obowiązujący już wcześniej przepis art. 189d k.p.a., stanowiący podstawową w polskim systemie prawnym regulację dyrektyw wymiaru administracyjnych kar pieniężnych. Zawarty w dziale IVa k.p.a. przepis również przewiduje cały szereg okoliczności, jakie powinny być brane pod uwagę przy wymiarze kary pieniężnej – a wśród nich znajdują się m.in. waga i okoliczności naruszenia prawa (pkt 1), czy też stopień przyczynienia się podmiotu do powstania naruszenia prawa (pkt 4).

Powyższe rozwiązania normatywne powinny zostać wzięte pod uwagę również w ramach przedmiotowej nowelizacji przepisów ustawy SENT. Zaproponowane w projekcie ustawy dyrektywy wymiaru kary nie uwzględniają bowiem kluczowych aspektów, które przy orzekaniu w konkretnych sprawach powinny być analizowane, takich jak okoliczności stwierdzonego naruszenia oraz waga naruszonych lub zagrożonych naruszeniem dóbr prawnych. Systemowa spójność projektowanych obecnie regulacji wymaga przy tym uwzględnienia istniejących już, przywołanych powyżej analogicznych unormowań z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 189d k.p.a.

W związku z powyższym wnosimy o zmianę projektowanego przepisu art. 26 ust. 2a ustawy SENT poprzez uzupełnienie katalogu dyrektyw wymiaru kary o dodatkowe elementy, w szczególności takie jak: okoliczności stwierdzonego naruszenia prawa; waga i zakres naruszonych lub zagrożonych naruszeniem dóbr prawnych; rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podmiocie obowiązku; działania podjęte przez podmiot po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia jej skutków – z uwzględnieniem już obowiązujących, analogicznych rozwiązań normatywnych, wynikających z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 189d k.p.a.

Odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestanie na pouczeniu – art. 26 ust. 2b ustawy SENT (art. 1 pkt 25 lit. b projektu)

Przedmiotowy projekt ustawy przewiduje również dodanie przepisu art. 26 ust. 2b do ustawy SENT (art. 1 pkt 25 lit. b projektu), dotyczącego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu: „niezależnie od instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na wniosek podmiotu lub z urzędu ze względu na ważny interes podmiotu lub interes publiczny, proponuje się wprowadzenie możliwości odstąpienia – na uzasadniony wniosek podmiotu – od nałożenia takiej administracyjnej kary pieniężnej i poprzestanie na pouczeniu”. Jednakże w naszej opinii z projektowanego przepisu nie wynika w sposób jasny, że instytucja w nim uregulowana została rzeczywiście ustanowiona niezależnie od dotychczas obowiązującej instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, uregulowanej w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Wyrażamy obawę, iż w praktyce stosowania prawa organy administracji mogą potraktować projektowany przepis art. 26 ust. 2b ustawy SENT jako ograniczenie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie dotychczasowych przepisów (z uwagi na przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu prywatnego) w odniesieniu do sytuacji, o których mowa w art. 26 ust. 2b pkt 2 lit. a-d.

Obecnie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest możliwe – od strony formalnej – bez względu na to, jakie dane obejmują stwierdzone nieprawidłowości – dzięki czemu to decyzji organów stosujących prawo zostało pozostawione rozstrzygnięcie, kiedy odstąpienie od ukarania jest zasadne. Wprowadzenie w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń formalnych istotnie godziłoby w elastyczność obowiązujących przepisów – gdyż zdarzają się w praktyce sytuacje, w których szczególne okoliczności konkretnej sprawy uzasadniają odstąpienie od ukarania również w przypadkach, o których mowa w projektowanym przepisie art. 26 ust. 2b pkt 2 lit. a-d.

Z tego względu wnosimy o wyraźne doprecyzowanie w projektowanym przepisie art. 26 ust. 2b ustawy SENT, że uregulowana w nim instytucja nie wpływa na dopuszczalność stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny lub ważny interes prywatny na podstawie art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Ponadto, zakres naruszeń co do których zastosowanie instytucji projektowanej w art. 26 ust. 2b ustawy SENT byłoby możliwe jest bardzo wąski – z uwagi na to, że nieprawidłowości, o których mowa w tym przepisie, a które wykluczają możliwość zastosowania omawianej tu instytucji, obejmują dużą część występujących w praktyce sytuacji faktycznych. Tym samym potencjalne praktyczne znaczenie tego przepisu w jego obecnie proponowanej formie jawi się jako niewielkie. Jednakże – jak pokazuje praktyka, w tym orzecznictwo organów KAS oraz sądów administracyjnych – również w takich sytuacjach, o których mowa w art. 26 ust. 2b pkt 2 lit. a-d, może zdarzyć się, iż szczególne okoliczności sprawy będą przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej i poprzestaniem na pouczeniu. W związku z tym odgórne wykluczenie w takich sytuacjach możliwości zastosowania tej instytucji jawi się jako niezasadne.

Rozwiązaniem, które w pełniejszym stopniu zapewni elastyczność ustawy, jest pozostawienie organom stosującym prawo większej swobody przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie zastosowania tego przepisu. Ta większa swoboda jest możliwa do osiągnięcia, przykładowo, poprzez otwarcie znajdującego się w tym przepisie katalogu (np. poprzez dodanie przed wyliczeniem słów „w szczególności”) – wówczas przepis będzie wskazywał, w jakich sytuacjach ustawodawca preferuje takie rozstrzygnięcie, nie zamykając jednak drogi do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu również w razie naruszeń, które wprost zostały w tym przepisie wymienione, jeśli w szczególnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy organ stosujący prawo dojdzie do przekonania o zasadności wydania takiej decyzji.

Z tego względu wnosimy o taką zmianę projektowanego przepisu art. 26 ust. 2b ustawy SENT, która pozwoli na zastosowanie uregulowanej w nim instytucji do szerszego zakresu naruszeń, niż to wynika z jego obecnego brzmienia – przykładowo poprzez dodanie przed znajdującym się w tym przepisie wyliczeniem słów „w szczególności”.

Zakres przedmiotowy projektu ustawy

Na koniec przedstawiamy jeszcze uwagę o charakterze techniczno-legislacyjnym. Omawiany projekt ustawy, obok zmian w przepisach regulujących administracyjne kary pieniężne, przewiduje również m.in. objęcie systemem monitorowania przewozów betonu towarowego w betonomieszarkach. Tym samym w jednym projekcie zawarte zostały zupełnie różne zagadnienia, co może utrudnić jego procedowanie. Podmioty z branży betonowej, bezpośrednio zainteresowane rozszerzeniem przedmiotowego zakresu ustawy SENT i szczegółowymi rozwiązaniami technicznymi z tym związanymi, mogą nie być zainteresowane innymi aspektami zawartymi w projekcie nowelizacji, w tym – omawianymi powyżej kwestiami związanymi z administracyjnymi karami pieniężnymi. Zarazem postulaty tych podmiotów i ich zaangażowanie w prowadzone prace nad projektem mogą wydłużyć czas trwania całego procesu legislacyjnego. Łączne procedowanie całego projektu stwarza również zagrożenie zawetowaniem ustawy nowelizującej w całości przez Prezydenta – jeśli Prezydent wyraziłby zastrzeżenia co do objęcia betonu monitorowaniem SENT.

Z tego względu jako zasadne jawi się rozważenie rozdzielenia materii omawianej nowelizacji na dwa osobne projekty – jeden skupiający się na kwestiach związanych z objęciem betonu monitorowaniem, a drugi obejmujący pozostałe proponowane zmiany w ustawie SENT, dotyczące już funkcjonującego systemu SENT. Pozwoli to na przyspieszenie prac legislacyjnych, przy jednoczesnej możliwości bardziej precyzyjnego pochylenia się nad szczegółowymi aspektami poszczególnych projektów.