Karty paliwowe a VAT – ważny wyrok Trybunału z 15 maja 2019 r., C-235/18.

15 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał ważne dla branży transportowej orzeczenie dotyczące rozliczeń podatku VAT od zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych. Wyrok może mieć istotne skutki zarówno dla podmiotów oferujących karty, jak i ich klientów. Dlatego należy zwrócić na niego szczególną uwagę.

Na samym początku należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie karty paliwowe są takie same – „karta karcie nie równa”. Chodzi o to, że modele współpracy pomiędzy firmami, w ramach których oferowane są karty paliwowe, różnią się od siebie. I chociaż orzeczenie TSUE jest jednoznaczne, to  na chwilę obecną trudno sformułować kategoryczne wnioski, czy dotyczy ona wszystkich kart paliwowych (w tzw. modelu trójstronnym), czy tylko tego modelu współpracy, który był podstawą wydania wyroku. Dlatego pożądanym byłoby, żeby Minister Finansów jak najszybciej wydał interpretację ogólną i wskazał jak prawidłowo należy rozliczać transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych.  Niepewność jak rozliczać takie transakcje, która zapanowała po wyroku Trybunału, nie służy zarówno emitentom kart, jak i firmo z nich korzystającym z nich.

Natomiast na chwilę obecną, firmom funkcjonującym w modelu trójstronnym (emitent kart, ich użytkownik oraz właściciele stacji paliw) nie pozostaje nic innego, jak przeanalizować zawarte umowy pod kątem płynących z wyroku wniosków oraz dotychczasowej praktyki polskich organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych. Podatnicy powinni w szczególności sprawdzić jaki charakter ma ich współpraca (umowa łącząca strony), jakie prawa i obowiązki wynikają dla nich z treści umowy, co dokładnie oferują emitenci kart, jaki jest ich status, czy posiadają koncesje na obrót paliwem, kto ponosi odpowiedzialność za jakość paliwa wobec ostatecznego odbiorcy, komu należy zgłaszać reklamacje, itp.

Firmy mające wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń lub chcący potwierdzić, że ich rozliczenia transakcji z użyciem kart są prawidłowe mogą również same wystąpić do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Potrzeby takiej nie będzie jeżeli MF wyda interpretację ogólną.

Jakich transakcji dotyczy orzeczenie?

Orzeczenie dotyczyło transakcji polegającej na udostępnianiu przez spółkę austriacką jej polskiej spółce zależnej kart paliwowych, w szczególności w celu zaopatrzenia pojazdów polskiej spółki zależnej w paliwo. (nr b. orzeczenia 41).

Orzeczenie zapadło w związku z pytaniem prawnym z jakim do TSUE zwrócił się polski Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA).

NSA spytał Trybunał o to, czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz finansowaniu rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?

Odpowiadając na pytanie polskiego sądu, Trybunał uznał, że udostępnianie przez austriacką spółkę kart paliwowych jej polskiej spółce zależnej  stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, dokładniej rzecz ujmując, do przyznania kredytu. Wynika z tego, że usługa taka może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.  Oznacza to, że ani firma wydająca kartę, ani firma z niej korzystająca nie  mają prawa odliczać VAT od zakupu paliwa przy ich użyciu.

Orzeczenie dotyczy przepisów obowiązujących do wielu lat.

Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

wyrok TSUE z 15 maja 2019 r., C-235/18

Jakiego modelu współpracy dotyczy wyrok?

Wyrok dotyczy transakcji w których występują co najmniej trzy podmioty:

• firma paliwowa (która dokonuje fizycznego  wydania paliwa),
• podmiot udostępniający karty paliwowe (w przypadku orzeczenia TSUE, spółka dominująca),
• użytkownik kart, który zaopatruje się w paliwo z ich użyciem (w przypadku orzeczenia TSUE, spółka zależna).

W takim modelu współpracy, użytkownik karty bezgotówkowo tankuje paliwo na stacjach należących do koncernów paliwowych. Następnie koncerny paliwowe na wydane paliwo wystawiają faktury firmie udostępniającej karty paliwowe (w przypadku orzeczenia TSUE, spółce dominującej), a ta wystawia fakturę firmie korzystającej z kart (w przypadku orzeczenia TSUE, spółce zależnej).

Wątpliwości polskiego sądu administracyjnego dotyczyły tego, jak należy zakwalifikować opisane transakcje. Czy jest to sprzedaż paliwa – tzw. łańcuch dostaw, w którym  koncerny paliwowe sprzedają paliwo firmie która udostępnia karty paliwowe, a ta dokonuje jego sprzedaży użytkownikowi kart? Czy taki model współpracy należy jednak zakwalifikować jako świadczenie usług finansowania? Tzn. że firma wydająca karty nie dokonuje sprzedaży paliwa, ale wyłącznie kredytuje jego zakup przez firmę bezpośrednio z firmy paliwowej  będącej właścicielem stacji.

Właściwa kwalifikacja transakcji ma kolosalne znaczenie.

W przypadku zakwalifikowania takich transakcji  jako sprzedaży, firma udostępniająca karty miałaby prawo odliczenia w całości  podatku VAT od zakupionego paliwa i sama dokonywała by jego sprzedaży z podatkiem VAT, który następnie podmiot korzystający kart miałby prawo odliczyć.

W przypadku zakwalifikowania takich transakcji  jako usług finansowania, nie podlegają one opodatkowaniu,ponieważ są zwolnione z VAT. Zatem firmie udostępniającej karty nie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku VAT w całości. W takiej sytuacji, prawo odliczenia podatku VAT nie przysługiwałoby również firmie korzystającej  z kart.

Wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE.

TSUE uznał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za „świadczenie usług.

Jest więc bezsporne, że transakcja realizowana przez spółkę austriacką  wobec jej polskiej spółki zależnej, polegająca na udostępnieniu kart paliwowych do celów w szczególności zaopatrzenia w paliwo pojazdów, których transport zapewnia ta ostatnia, nie stanowi „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W konsekwencji stanowi ona „świadczenie usług” w rozumieniu art. 24 ust. 1 tejże dyrektywy. Spółka austriacka stosując opłatę wynoszącą 2% otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową, a zatem działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że udostępnienie kart paliwowych stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, dokładniej rzecz ujmując, do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112. Wynika z tego, że usługi takie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu tego przepisu.

Jednoznaczne stanowisko Trybunału

Wyrok Trybunału jest jednoznaczny i jak sam zaznaczył ma ono na celu udzielić polskiemu sądowi użytecznej odpowiedzi (nr b. 42). Pomimo zdecydowanego tonu orzeczenia Trybunału, na chwilę obecną trudno sformułować kategoryczne wnioski, czy dotyczy ono wszystkich kart paliwowych (w tzw. modelu trójstronnym), czy tylko tego modelu współpracy, który był podstawą wydania wyroku.

Natomiast problem z tym jak należy rozliczać karty paliwowe nie jest nowy. Pojawił się on już w orzeczeniu NSA w 2012 r. (sprawa I FSK 1177/11) oraz w późniejszym orzeczeniu z 2014 r. (sprawa I FSK 1478/13), w którym NSA uznał, że transakcje dokonywane z użyciem kart paliwowych po spełnieniu określonych warunków należy uznać za dostawę paliwa, a nie świadczenie usług. W tym przypadku NSA uznał, że „klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Czy wyrok dotyczy wszystkich kart paliwowych.

Wyrok nie dotyczy wszystkich kart paliwowych. Z pewnością nie dotyczy on kart wydawanych bezpośrednio przez firmy będące właścicielami stacji paliw i uprawniające do tankowania na nich. W takiej sytuacji nie występuje podmiot trzeci.

Trudno jednak o jednoznacznie  wnioski  płynące z wyroku TSUE co do kart paliwowych wydanych przez firmy, które  nie są właścicielami stacji paliw. W ich przypadku funkcjonują różne modele współpracy, nieraz zasadniczo różniące się pomiędzy sobą. W tym przypadku pożądanym byłoby jak najszybsze definitywne wyjaśnienie zasad rozliczania zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych. Leży to w szczególności w interesie podmiotów korzystających z takich kart.