Usługa transportowa a odwrotne obciążenie w przypadku świadczenia kompleksowego.

PrawnicyTransportu.plKomentarze (0)

We wcześniejszych wpisach Przewóz na budowie – problem z VAT (odwrotne obciążenie czy zasady ogólne) oraz VAT od przewozu na budowie – transport ziemi i kruszywa, wynajem samochodów z kierowcami zwracaliśmy uwagę na problem z rozliczaniem podatku VAT przez firmy transportowe świadczące usługi na budowie.  Tego, czy takie usługi  powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, czy też ma do nich zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.

W tym wpisie zwrócimy uwagę na problem jaki może pojawić się w sytuacji gdy usługa transportowa ma charakter komplementarny  w stosunku do świadczenia głównego, które objęte jest tzw. odwrotnym obciążeniem i całość stanowi świadczenie kompleksowe.

Przykład:

Przedsiębiorca sprzedaje towar objęty tzw. odwrotnym obciążeniem z jednoczesnym jego transportem do klienta –  całość świadczenia polega na sprzedaży towaru i jego dostarczeniu (transporcie) do Klienta.

Taki kompleksowy charakter ma np. zdefiniowana w art 605 kodeksu cywilnego (k.c.) umowa dostawy przez którą dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny.

Zgodnie z ogólną regułą  każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.  Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. (m in. orzecznictwo TSUE w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN). Należy jednak wskazać, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało ustawowo zdefiniowane, ale jest wynikiem praktyki, orzecznictwa krajowego i unijnego, interpretacji organów podatkowych oraz doktryny.

Na potrzeby określenia świadczenia kompleksowego, orzecznictwo i piśmiennictwo odwołuje się do art 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z dalszym ustępem tego artykułu, tj. art 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych względów, w przypadku gdy transport będzie dotyczył towarów wrażliwych objętych odwrotnym obciążeniem i będzie stanowił element świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie takich towarów, sprzedaż towaru i jego transport będzie dokonywany przez jeden podmiot,  to sprzedaż towaru wraz z jego transportem do nabywcy stanowi świadczenie kompleksowe i  w takiej sytuacji całość świadczenia, w tym również transport, jest objęty tzw. odwrotnym obciążeniem. Każda sytuacja jednak wymaga dokładnej analizy. W przypadku wątpliwości warto rozważyć wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Dokumentowanie świadczenia kompleksowego.

Jedną wątpliwością która może pojawić się jest ta, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, czy też w danym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Drugą wątpliwością natomiast jest to jak należy udokumentować świadczenie kompleksowe – czy jedną fakturą z jedną pozycją, czy jedną fakturą z kilkoma pozycjami, czy też odrębnymi fakturami. Odpowiedzi w tym zakresie nie znajdziemy w przepisach. Za dominujące stanowisko przyjmuje się to według którego świadczenie kompleksowe należy wykazać w jednej fakturze w jednej pozycji. Natomiast rozbicie świadczenia na kilka pozycji w fakturze może sugerować, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie kompleksowe. Podobnie sytuacja może wyglądać w przypadku rozbicie świadczenia na kilka faktur. Jednak jak zauważono powyżej jest to stanowisko dominujące i można spotkać również inne.

Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Go 264/17)

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Go 264/17) w którym uznał on, że  umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone mogłoby sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe. Wobec powyższego stwierdzić należy, że  koszty dodatkowe – koszty transportu, stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za transport została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). W sytuacji gdy istotą czynności jest dostawa towarów wraz z transportem to na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby bowiem wskazywać, że przedmiotem sprzedaży nie było jedno kompleksowe świadczenie ale kilka odrębnych świadczeń. WSA wskazał, że pomimo, że zakaz rozbicia na fakturze podstawy opodatkowania na dwie pozycje, z których jedna będzie wskazywała koszty transportu nie został literalnie sformułowany w ustawie, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 575/15- sposób dokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest związany z zasadami opodatkowania wynikającymi z konstrukcji tego podatku.

Jednocześnie jednak WSA wskazał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego – przedsiębiorca niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścił na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Powołane regulacje nie stoją na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego. Taki sposób wypisania faktury będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tej transakcji wg stawki dla świadczenia głównego oraz organu podatkowego w przypadku jej kontroli.

W konsekwencji należy wskazać, że w przypadku gdy usługa transportowa ma charakter komplementarny  w stosunku do świadczenia głównego, które objęte jest tzw. odwrotnym obciążeniem i całość stanowi świadczenie kompleksowe, to całość świadczenia, w tym transport, będzie objęty odwrotnym obciążeniem. Wymagało to będzie odpowiedniego udokumentowania fakturą.

Problem interpretacyjny może pojawić się na przykład w sytuacji gdy przedsiębiorca dla tego samego podmiotu będzie świadczył jako podwykonawca usługi budowlane  objęte odwrotnym obciążeniem, a jednocześnie usługi transportowe związane z budową (np. transport kruszywa). Wówczas powstanie problem czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy z odrębnymi świadczeniami. W takiej sytuacji warto zastanowić się nad wystąpieniem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, we wniosku o którą dokładnie zostanie opisany stan faktyczny.

W przypadku pewnych usług może pojawić się również problem z ich klasyfikacją wg PKWiU. W tym zakresie zapraszamy do zapoznania się z artykułami: Przewóz na budowie – problem z VAT (odwrotne obciążenie czy zasady ogólne)VAT od przewozu na budowie – transport ziemi i kruszywa, wynajem samochodów z kierowcamiFiskus w interpretacji odpowie jak prawidłowa klasyfikować usługi i towary według PKWiU oraz najnowszym stanowiskiem NSA:

Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16  w indywidualnej interpretacji podatkowej  KIS powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez pytającego podatnika   klasyfikacji statystycznej towarów lub usług wg. nomenklatury PKWiU, jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania.

Aktualizacja z dnia 18 stycznia 2018 r.:

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C‑463/16  jedno świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

Transport ziemi, żwiru, gruzu, piasku w ramach kompleksowej usługi budowlanej.

We wcześniejszym wpisie VAT od przewozu na budowie – transport ziemi i kruszywa, wynajem samochodów z kierowcami pisaliśmy o rozliczeniu VAT usług które stanowią: 1. wynajem samochodów ciężarowych z kierowcami do przewozu ziemi na terenie budowy, jak i wywóz ziemi z budowy poza jej teren; 2. transport kruszywa ze żwirowni na teren budowy gdzie kruszywo to będzie magazynowane i transport tego kruszywa już na terenie budowy z miejsca magazynowania w miejsce wskazane przez Wykonawcę. Przy klasyfikacji takich usług przez podatnika pod symbolem PKWiU 49.41.20.0 – wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą oraz pod symbolem PKWiU 49.41.1 – transport drogowy towarów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6.4.2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.59.2017.1.JN stwierdził, że  usługi takie nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a zatem nie ma do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Na co jednak zwracaliśmy uwagę, rozliczenie może się różnić w przypadku, gdy usługi transportowe będą świadczone dla tego samego podmiotu obok usług objętych odwrotnym obciążeniem (budowlanych jako podwykonawca) lub w ramach kompleksowej usługi budowlanej.

Z tej perspektywy warto zwrócić uwagę na interpretacje indywidualną z dnia 24 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.156.2018.2.WN, w której KIS wskazał, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie od  świadczenia kompleksowego, za które należy uznać usługę budowlaną wraz z usługą transportu ziemi, żwiru, piasku i gruzu oraz przewozem sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy. Świadczone przez podwykonawcę usługi transportu ziemi, żwiru, piasku i gruzu, sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy stanowią integralną część robót budowlanych. Podwykonawca świadczy ww. usługi w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi budowlanej zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. (…)  Intencją nabywcy jest nabycie usługi budowlanej wraz z towarzyszącymi usługami transportu jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Świadczenia towarzyszące służą wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji zasadniczej i bez niej nie mają samoistnie racji bytu. (…) W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. świadczeniem usług budowlanych, do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia. Dotyczy on usług wykonywanych przez podwykonawcę. 

W przywołanej powyżej interpretacji  KIS wypowiedział się również odnośnie kwestii fakturowania takiej kompleksowej usługi. KIS wskazał, że świadczenie kompleksowe powinno być udokumentowane fakturą w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danej usługi. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – elementy, które składają się na całe świadczenie.

Warto rozważyć wystąpienie o interpretację podatkową.

W przypadku usług transportowych świadczonych na budowie warto zastanowić się nad wystąpieniem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla różnych kontrahentów i w różnych wariantach (np. tylko transport; transport i usługi budowlane, ale wykonywane w ramach różnych inwestycji;  usługi budowlane w których zakres wchodzi transport) można zapytać Fiskusa o sposób rozliczania takich różniących się świadczeń. W przypadku odpowiednio przygotowanego wniosku o interpretację, podatnik może dysponować urzędowymi wyjaśnieniami dotyczącym tego jak powinien rozliczać i dokumentować usługi które wykonuje. O samej interpretacji można przeczytać klikając w link.

Masz pytania?

Jeżeli masz pytania, istnieje potrzeba dalszego wyjaśnienia opisanej kwestii lub potrzebujesz pomocy prawnej to zapraszamy do kontaktu z Kancelarią sekretariat@prawnicybiznesu.pl lub telefonicznie 691 839 919 lub 61 424 46 50.

 

Podobał Ci się ten artykuł?

Jeśli tak, to zapisz się na subskrypcję. Powiadomię Cię o nowych artykułach.

{ 0 komentarze… dodaj teraz swój }

Dodaj komentarz

Wyrażając swoją opinię w powyższym formularzu wyrażasz zgodę na przetwarzanie przez KORCZYŃSKI Kancelaria Adwokacka Twoich danych osobowych w celach ekspozycji treści komentarza zgodnie z zasadami ochrony danych osobowych wyrażonymi w Polityce Prywatności

Administratorem danych osobowych jest KORCZYŃSKI Kancelaria Adwokacka z siedzibą w Poznaniu.

Kontakt z Administratorem jest możliwy pod adresem sekretariat@prawnicybiznesu.pl.

Pozostałe informacje dotyczące ochrony Twoich danych osobowych w tym w szczególności prawo dostępu, aktualizacji tych danych, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia danych oraz wniesienia sprzeciwu na dalsze ich przetwarzanie znajdują się w tutejszej Polityce Prywatności. W sprawach spornych przysługuje Tobie prawo wniesienia skargi do Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych.

Poprzedni wpis:

Następny wpis: