Usługa transportowa a odwrotne obciążenie w przypadku świadczenia kompleksowego.

PrawnicyTransportu.plKomentarze (0)

We wcześniejszych wpisach Przewóz na budowie – problem z VAT (odwrotne obciążenie czy zasady ogólne) oraz VAT od przewozu na budowie – transport ziemi i kruszywa, wynajem samochodów z kierowcami zwracaliśmy uwagę na problem z rozliczaniem podatku VAT przez firmy transportowe świadczące usługi na budowie.  Tego, czy takie usługi  powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, czy też ma do nich zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.

W tym wpisie zwrócimy uwagę na problem jaki może pojawić się w sytuacji gdy usługa transportowa ma charakter komplementarny  w stosunku do świadczenia głównego, które objęte jest tzw. odwrotnym obciążeniem i całość stanowi świadczenie kompleksowe.

Przykład:

Przedsiębiorca sprzedaje towar objęty tzw. odwrotnym obciążeniem z jednoczesnym jego transportem do klienta –  całość świadczenia polega na sprzedaży towaru i jego dostarczeniu (transporcie) do Klienta.

Taki kompleksowy charakter ma np. zdefiniowana w art 605 kodeksu cywilnego (k.c.) umowa dostawy przez którą dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny.

Zgodnie z ogólną regułą  każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.  Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. (m in. orzecznictwo TSUE w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN). Należy jednak wskazać, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało ustawowo zdefiniowane, ale jest wynikiem praktyki, orzecznictwa krajowego i unijnego, interpretacji organów podatkowych oraz doktryny.

Na potrzeby określenia świadczenia kompleksowego, orzecznictwo i piśmiennictwo odwołuje się do art 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z dalszym ustępem tego artykułu, tj. art 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych względów, w przypadku gdy transport będzie dotyczył towarów wrażliwych objętych odwrotnym obciążeniem i będzie stanowił element świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie takich towarów, sprzedaż towaru i jego transport będzie dokonywany przez jeden podmiot,  to sprzedaż towaru wraz z jego transportem do nabywcy stanowi świadczenie kompleksowe i  w takiej sytuacji całość świadczenia, w tym również transport, jest objęty tzw. odwrotnym obciążeniem. Każda sytuacja jednak wymaga dokładnej analizy. W przypadku wątpliwości warto rozważyć wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Dokumentowanie świadczenia kompleksowego.

Jedną wątpliwością która może pojawić się jest ta, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, czy też w danym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Drugą wątpliwością natomiast jest to jak należy udokumentować świadczenie kompleksowe – czy jedną fakturą z jedną pozycją, czy jedną fakturą z kilkoma pozycjami, czy też odrębnymi fakturami. Odpowiedzi w tym zakresie nie znajdziemy w przepisach. Za dominujące stanowisko przyjmuje się to według którego świadczenie kompleksowe należy wykazać w jednej fakturze w jednej pozycji. Natomiast rozbicie świadczenia na kilka pozycji w fakturze może sugerować, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie kompleksowe. Podobnie sytuacja może wyglądać w przypadku rozbicie świadczenia na kilka faktur. Jednak jak zauważono powyżej jest to stanowisko dominujące i można spotkać również inne.

Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Go 264/17)

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Go 264/17) w którym uznał on, że  umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone mogłoby sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe. Wobec powyższego stwierdzić należy, że  koszty dodatkowe – koszty transportu, stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za transport została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę). W sytuacji gdy istotą czynności jest dostawa towarów wraz z transportem to na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby bowiem wskazywać, że przedmiotem sprzedaży nie było jedno kompleksowe świadczenie ale kilka odrębnych świadczeń. WSA wskazał, że pomimo, że zakaz rozbicia na fakturze podstawy opodatkowania na dwie pozycje, z których jedna będzie wskazywała koszty transportu nie został literalnie sformułowany w ustawie, to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 575/15- sposób dokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest związany z zasadami opodatkowania wynikającymi z konstrukcji tego podatku.

Jednocześnie jednak WSA wskazał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego – przedsiębiorca niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Powołane regulacje nie stoją na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego. Taki sposób wypisania faktury będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tej transakcji wg stawki dla świadczenia głównego oraz organu podatkowego w przypadku jej kontroli.

 

W konsekwencji należy wskazać, że w przypadku gdy usługa transportowa ma charakter komplementarny  w stosunku do świadczenia głównego, które objęte jest tzw. odwrotnym obciążeniem i całość stanowi świadczenie kompleksowe, to całość świadczenia, w tym transport, będzie objęty odwrotnym obciążeniem. Wymagało to będzie odpowiedniego udokumentowania fakturą.

Problem interpretacyjny może pojawić się na przykład w sytuacji gdy przedsiębiorca dla tego samego podmiotu będzie świadczył jako podwykonawca usługi budowlane  objęte odwrotnym obciążeniem, a jednocześnie usługi transportowe związane z budową (np. transport kruszywa). Wówczas powstanie problem czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy z odrębnymi świadczeniami. W takiej sytuacji warto zastanowić się nad wystąpieniem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, we wniosku o którą dokładnie zostanie opisany stan faktyczny.

W przypadku pewnych usług może pojawić się również problem z ich klasyfikacją wg PKWiU. W tym zakresie zapraszamy do zapoznania się z artykułami: Przewóz na budowie – problem z VAT (odwrotne obciążenie czy zasady ogólne)VAT od przewozu na budowie – transport ziemi i kruszywa, wynajem samochodów z kierowcamiFiskus w interpretacji odpowie jak prawidłowa klasyfikować usługi i towary według PKWiU oraz najnowszym stanowiskiem NSA:

Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16  w indywidualnej interpretacji podatkowej  KIS powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez pytającego podatnika   klasyfikacji statystycznej towarów lub usług wg. nomenklatury PKWiU, jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania.

Do pobrania w formacie PDF

Podobał Ci się ten artykuł?

Jeśli tak, to zapisz się na subskrypcję. Powiadomię Cię o nowych artykułach.

{ 0 komentarze… dodaj teraz swój }

Dodaj komentarz

Poprzedni wpis:

Następny wpis: